C.P.C. JOSÉ PAUL HERNÁNDEZ COTA
Miembro de la Comisión Fiscal del IMCP
En los últimos años, las autoridades fiscales han dirigido la fiscalización, con mayor intensidad, hacia las personas físicas, vinculando la información entre las operaciones realizadas por estas personas y las empresas. Son diversos los conceptos vinculantes, por ejemplo: préstamos, pago de intereses, dividendos distribuidos, aportaciones de capital y, en general, cualquier tipo de contraprestación.
Además, existen diversas fuentes por medio de las cuales las autoridades obtienen información para detectar los ingresos percibidos por personas físicas; tal es el caso de los reportes que proporcionan las entidades financieras, las declaraciones presentadas por los notarios, las diversas declaraciones informativas a las que están sujetas las personas morales, los comprobantes fiscales digitales, etcétera.
De igual forma, mediante el programa de fiscalización para la detección de depósitos realizados en efectivo como consecuencia de la aplicación del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE), las autoridades fiscales han identificado diversos ingresos no declarados por los contribuyentes, emitiendo las famosas cartas invitación para el pago del impuesto que corresponda.
Es evidente que las autoridades fiscales cuentan con diversos mecanismos para detectar signos de capacidad contributiva de las personas físicas, con los cuales están en la posibilidad de determinar, en forma directa o de manera presuntiva, la omisión del pago de impuestos.
En este sentido, la discrepancia fiscal prevista por la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) otorga un mecanismo de comprobación para que la autoridad fiscalizadora pueda atribuir una presunción de ingresos a los contribuyentes personas físicas, esta presunción se actualiza, en principio, cuando una persona física realiza en un ejercicio erogaciones mayores a los ingresos declarados.
Si bien es cierto que la discrepancia fiscal puede presentarse como un signo de riqueza de las personas que no han declarado la totalidad de los ingresos que perciben, también puede producirse por falta de soporte y control adecuado de la procedencia de los ingresos y movimientos financieros que realiza, generando repercusiones económicas importantes y poniendo en riesgo su patrimonio.
ARTÍCULO 107 DE LA LISR
Cuando una persona física, aun cuando no esté inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), realice en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiese declarado en ese mismo año, se está ante la presencia de una discrepancia fiscal.
En principio, este hecho hace presumir a las autoridades de la existencia de ingresos que no se declararon.
A continuación transcribo un precedente emitido por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), en el cual se resuelve que la discrepancia determinada conforme al Art. 107 de la LISR constituye un ingreso para la persona física por representar una cantidad positiva que modifica su patrimonio.
INGRESOS PRESUNTOS.- LO CONSTITUYEN LAS DISCREPANCIAS EXISTENTES ENTRE LAS EROGACIONES Y EL MONTO DECLARADO POR EL CONTRIBUYENTE, CUANDO AQUELLAS NO SON DESVIRTUADAS. Si como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación, la autoridad fiscalizadora determina la existencia de una discrepancia existente entre lo erogado por el contribuyente revisado y el monto declarado por éste, cuyo origen no se acreditó, es evidente que dicha cantidad se estima como ingreso gravables para efectos del Impuesto sobre la Renta, conforme al numeral 107, fracción III de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2003, pues es innegable que dicha discrepancia constituye una cantidad positiva que modificó su patrimonio.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1359/07-19-01 -1.- Resuelto por la Sala Regional Chiapas-Tabasco del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 5 de marzo de 2008, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: María del Carmen Ramírez Morales.- Secretaria: Lic. Alejandra Martínez Martínez.
PROCEDIMIENTO PARA DETERMINARLA: Una vez que la autoridad determina las erogaciones superiores a los ingresos declarados de un contribuyente procederá a realizar su comprobación de acuerdo
con lo siguiente:
• Comprobar el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente y dar a conocer a este el resultado de la comprobación.
PLAZO PARA QUE EL CONTRIBUYENTE SE INCONFORME: El contribuyente cuenta con dos plazos para desvirtuar la discrepancia fiscal que en principio resulta del procedimiento de comprobación realizado por la autoridad:
- Un primer plazo de quince días para informar por escrito a las autoridades fiscales las razones de su inconformidad o el origen que explique la discrepancia.
- Un plazo de veinte días adicionales para ofrecer las pruebas que estime conveniente, las que acompañará a su escrito.
En ningún caso los plazos para presentar el escrito y las pruebas señaladas excederán en su conjunto de treinta y cinco días.
Dentro de estos plazos, el contribuyente tiene la oportunidad de presentar los argumentos, inconformidades y pruebas que desvirtúen la discrepancia fiscal determinada por la autoridad.
CASO EN QUE PROCEDE LA LIQUIDACIÓN?: Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, esta se convierte en un ingreso estimado de los señalados en el Cap. IX de este Tít., en el año de que se trate y se formulará la liquidación respectiva.
Hasta aquí, es claro que para que la autoridad determine una discrepancia fiscal y se pueda atribuir un ingreso a la persona física, se deben actualizar los siguientes supuestos:
1. Tener erogaciones en un año de calendario.
2. Que las erogaciones sean superiores a los ingresos declarados.
3. Que el contribuyente, no aclare ni pruebe el origen de la discrepancia.
CONCEPTO DE EROGACIONES: Se consideran erogaciones: los gastos, las adquisiciones de bienes y los depósitos en cuentas bancarias o en inversiones financieras. La ley no contempla una definición de estos conceptos; sin embargo, por su relevancia, a continuación presento una posible definición de estos:
Gastos. De acuerdo con el Diccionario de la Lengua Española, de la Real Academia Española, gastar significa la acción de expender o emplear el dinero en una cosa o un servicio. En este caso el dinero sale del patrimonio del particular y, como consecuencia de esta acción, se pierde el ámbito de su disponibilidad. Por ejemplo, cuando contratamos un profesional, arrendamos un inmueble, pagamos servicios públicos, etcétera.
Adquisición de bienes. En este sentido gastamos para adquirir bienes; sin embargo, la diferencia entre este acto y el gasto genérico es que, en el primer caso la erogación del dinero se transforma en una bien, ya sea mueble o inmueble, generando patrimonio, y en la acción de gastar, el patrimonio se pierde.
Depósitos en cuentas bancarias o inversiones financieras. En este caso no estamos ante un gasto o la adquisición de un bien, sino ante un acto jurídico o contrato de depósito regulado en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC) y en las leyes que regulan la operación del sistema financiero, tales como las instituciones de crédito.
En el depósito de una suma determinada de dinero se procede a transferir la propiedad del dinero al depositario o deudor (la institución financiera), constituyéndose en este acto una relación deudor-acreedor; como consecuencia, el deudor se obliga a restituir la suma depositada con o sin interés. Para determinar la discrepancia fiscal, las autoridades considerarán las erogaciones, aun cuando no cumplan requisitos fiscales y estén o no declaradas, pues no se trata de encontrar una deducción fiscal, sino de determinar el monto total de las erogaciones realizadas por una persona dentro de un ejercicio fiscal, con el fin de conocer su capacidad económica.
Para entender que los depósitos e inversiones financieras son asimilados a las deducciones, debemos considerar que si una persona obtiene un ingreso y lo deposita íntegro, en principio debió declararlo, aun cuando esté exento; esto daría como resultado que, para efectos de medir si una persona está ante el supuesto de discrepancia fiscal, la autoridad comparará sus erogaciones, en este caso, el monto del depósito, contra el ingreso declarado. En el caso de que los ingresos no hubieran sido declarados, los depósitos efectuados serán superiores, situando a la persona física ante una discrepancia fiscal.
Un rubro que no está enunciado dentro del concepto de erogaciones es el flujo entregado por una persona física a otra persona, ya sea física o moral, en virtud de un contrato de mutuo; no obstante, en mi opinión, este elemento tiene una naturaleza simular a los depósitos efectuados en instituciones financieras, por lo que considero que tales cantidades serán asimiladas a las erogaciones por parte de las autoridades en la comprobación de una discrepancia fiscal.
En este sentido, el TFJFA emitió una resolución mediante la cual concluye que la celebración de un contrato de mutuo, en donde el contribuyente actúa como mutuante, se debe considerar como una erogación para efectos de determinar una discrepancia fiscal, misma que a continuación transcribo.
MUTUO CON INTERÉS, CELEBRACIÓN DE UN CONTRATO DE, CUANDO EL CONTRIBUYENTE TIENE EL CARÁCTER DE MUTUANTE, SE CONSIDERA UNA EROGACIÓN PARA EFECTOS DE DISCREPANCIA FISCAL. De conformidad con lo señalado en el artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre la Renta la autoridad fiscal se encuentra facultada para estimar como ingresos de una persona física, la discrepancia que surja de la diferencia entre las erogaciones y sus ingresos declarados, cuando los primeros sean superiores; considerando como erogaciones a los gastos, adquisiciones de bienes o inversiones financieras, y para el caso de que el contribuyente revisado hubiere celebrado un contrato de mutuo con interés, teniendo el carácter de mutuante, por dicha cantidad que entregó al mutuatario, se debe considerar como una erogación para efecto de la determinación de una discrepancia fiscal, pues el contrato de mutuo es un contrato traslativo de dominio de cosa fungible, por lo tanto, la entrega de esa cantidad de dinero tiene el carácter de una erogación, pues se trata de la entrega de un bien fungible, que ocasiona una salida de su patrimonio, para formar parte del patrimonio de otra persona, sin que sea óbice que como efecto del contrato de mutuo y la entrega y transmisión de ese bien fungible, se conforme un derecho a favor del mutuante.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 245/08-16-01-5.- Resuelto por la Sala Regional Peninsular del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 11 de mayo de 2009, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Juana Griselda Dávila Ojeda.- Secretario: Lic. Luis Alfonso Marín Estrada.
CONCEPTOS QUE NO SE CONSIDERAN EROGACIONES: Por otra parte, el precepto legal establece que no se consideran erogaciones para la determinación de la discrepancia, los depósitos que el contribuyente efectúe en cuentas que no sean propias, que se califiquen como erogaciones en los términos de este artículo, cuando se demuestre que tales depósitos se realizaron como pago por la adquisición de bienes o de servicios, o como contraprestación para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para realizar inversiones financieras.
Asimismo, tampoco se consideran erogaciones para estos fines, los traspasos entre cuentas del contribuyente o a cuentas de su cónyuge, de sus ascendientes o descendientes, en línea recta en primer grado. Es importante tomar en cuenta estos supuestos, ya que son sustantivos en el proceso de aclarar las posibles razones de la discrepancia. En mi experiencia, es frecuente que las autoridades consideren estos conceptos como erogaciones, duplicando su efecto.
INGRESOS DECLARADOS: El otro elemento esencial en la determinación de la discrepancia fiscal es el ingreso, para estos efectos se procederá como sigue:
1. Si la persona física está dada de alta en el RFC y se encuentra obligada a presentar declaración anual del ISR, el ingreso que se considerará para estos efectos son los que se hayan declarado por el contribuyente en el ejercicio que corresponda, cabe aclarar que se tomarán los exentos y los gravados.
2. Si la persona física, de acuerdo con la LISR, está obligada a presentar declaración anual, pero por alguna razón no la presentó, entonces la autoridad considerará que, para efectos de la determinación de la discrepancia, la presentó sin ingresos.
3. Si la persona física no está obligada a presentar declaración anual en el ejercicio, se considerarán como ingresos los manifestados como pagados por los retenedores de ISR al contribuyente.
PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR PRÉSTAMOS Y DONATIVOS NO DECLARADOS: El Art. 107 contempla otra presunción al señalar que se consideran ingresos omitidos por la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, otros ingresos en los términos del Cap. IX de este Tít.(de los otros ingresos de las personas físicas), los préstamos y los donativos que no se declaren o informen a las autoridades fiscales, en los términos del Art. 106 de la LISR.
ARTÍCULO 106, SEGUNDO PÁRRAFO LISR OBLIGACIÓN DE INFORMAR PRÉSTAMOS, DONATIVOS Y PREMIOS: Al respecto, el Art. 106 señala que las personas físicas residentes en México están obligadas a informar, en la declaración del ejercicio, sobre los préstamos, los donativos y los premios, obtenidos en el mismo, siempre que estos, en lo individual o en su conjunto, excedan de $600,000.00.
Como se puede observar, aparte de lo que puede resultar de la discrepancia fiscal, el hecho de que el contribuyente persona física no declare a las autoridades fiscales que recibió préstamos, donativos o premios, constituye, en forma automática, un ingreso omitido, sujeto del pago del ISR, sin que en principio se prevea una prueba en contrario.
INGRESOS EXENTOS DE LAS PERSONAS FÍSICAS DEL ARTÍCULO 109 LISR
CASOS EN QUE NO PROCEDE LA EXENCIÓN POR NO DECLARARSE: Cabe hacer mención que existen otros ingresos que requieren ser declarados, de lo contrario perderán la exención que establece el Art. 109 de la LISR. Estas exenciones son previstas en las Fraccs. XIII, XV inciso a) y XVIII del artículo en mención; es decir, estas exenciones no procederán cuando los ingresos antes mencionados no sean declarados en los términos del tercer párrafo del Art. 175 de la LISR.
DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL: Además del crédito fiscal que se pudiera generar por configurarse una discrepancia fiscal, el contribuyente podrá afrontar un delito de defraudación fiscal, en los términos del Art. 109 del CFF.
Artículo 109 CFF. Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien:
I. Consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales, deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. En la misma forma será sancionada aquella persona física que perciba dividendos, honorarios o en general preste un servicio personal independiente o esté dedicada a actividades empresariales, cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
CONCLUSIÓN: Como quedó de manifiesto, el tema de discrepancia fiscal es muy delicado para todas las personas físicas, obligándolas a llevar un estricto control y soporte documental de los ingresos que perciben, de las erogaciones realizadas y de los movimientos financieros que llevan a cabo.
Es importante que como asesores de los contribuyentes informemos a nuestros clientes de la responsabilidad que implica llevar en forma ordenada sus finanzas personales, ya que de no hacerlo podría generarse una situación de discrepancia fiscal, sin que su origen sea la omisión de ingresos, con las consecuentes sanciones previstas por la ley.
Es recomendable que, en forma anual, se lleve a cabo un ejercicio para medir el riesgo de cada persona y verificar si esta se encuentra ante una posible discrepancia fiscal; es decir, obtener la documentación e información necesaria para sustentar su origen, con el fin de que evitar contingencias.
Fuente: IMCP Fiscoactualidades 2013-3