La abrogación del régimen de consolidación fiscal trajo el de integración fiscal, que pretende evitar que los contribuyentes manipulen los resultados para evadir el ISR.
La eliminación del régimen de consolidación fiscal no fue una sorpresa, durante años las autoridades fiscales promulgaron diversas reformas con el ánimo de limitar y acotar los beneficios de esta opción y los cuales a últimas fechas ya eran pocos. La reforma fiscal para 2014 explica que el régimen de consolidación era utilizado por los contribuyentes para manipular los resultados y realizar operaciones entre las entidades del grupo, con el único fin de evadir y eludir el Impuesto Sobre la Renta (ISR). Cierta o falsa la premisa anterior, el régimen de consolidación fue abrogado, dando paso a un nuevo régimen denominado de integración fiscal.
Diferencias
El régimen de integración fiscal retoma parte de la estructura del antiguo régimen, y en términos muy generales se otorga la posibilidad de diferir parte del impuesto causado por las sociedades, cuando alguna de ellas hubiera determinado una pérdida fiscal.
No obstante existen diferencias que vale la pena analizar y considerar, sobre todo en aquellos casos en el que los grupos que venían consolidado pretendan incorporarse al nuevo régimen de integración fiscal.
Como primer concepto podemos señalar que nace la figura de sociedad integradora e integradas, si bien es cierto estas entidades tienen características similares a las que conocíamos respecto a la controladora y controladas, una modificación importante en el nuevo régimen es que únicamente podrán ser consideradas como sociedades integradoras aquellas que posean más de 80% de las acciones con derecho a voto de otra u otras sociedades, ya sea directa o indirecta. Debemos recordar que la participación mínima en la consolidación fiscal era de 51 por ciento.
A través de disposiciones transitorias se estableció que la sociedad integradora que no cuente con la participación de 80% al primero de enero de 2014, podrá considerar a dicha integrada como parte del grupo, siempre que al 31 de diciembre del mismo año cumpla con el requisito de 80 por ciento.
Otra diferencia entre los regímenes es que no podrán ser consideradas como sociedades integradoras o integradas: i) maquiladoras, ii) sociedades que cuenten con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir, y iii) las empresas que presten el servicio de transporte público aéreo.
La limitante relativa a entidades con pérdidas hace sentido respecto a los argumentos y la exposición de motivos señalados en la reforma, ya que a través de esta prohibición se elimina la preocupación de las autoridades fiscales en el sentido de que los contribuyentes realicen planeaciones a través de la compra de entidades con pérdidas. Aun cuando es claro, como lo veremos más adelante, que en la mecánica establecida en el régimen de integración, las pérdidas de ejercicios anteriores no afectan o benefician el cálculo, se establece esta limitante que podría ser importante.
Desde el punto de vista de los flujos de efectivo, se estableció que el impuesto que se determine por la sociedad integradora y las integradas deberá enterarse de manera directa a las autoridades fiscales; es decir, cada sociedad llevará a cabo el pago del ISR y mantendrá un registro del impuesto que se difiera. Se abandona por completo la teoría de una tesorería centralizada para el pago del impuesto, como recordaremos, el régimen de consolidación establecía un pago centralizado de la sociedad controladora a las autoridades fiscales.
Con relación al ISR que en su caso difieran las sociedades del grupo, se establece que el mismo se pagará conjuntamente con la declaración correspondiente al ejercicio siguiente a aquel en que concluya el plazo de tres ejercicios. Lo anterior implica en el flujo el pago del impuesto en el cuarto ejercicio en lugar de los seis años que se tenían conforme al esquema del pago del impuesto diferido en el régimen de consolidación. Si bien es cierto que el periodo de pago se acorta, también se da la posibilidad de tener un diferimiento por algunos años.
El régimen de consolidación establecía una mecánica a través de la cual cada año se actualizaban los supuestos de consolidación con las incorporaciones, desincorporaciones, modificaciones en participación consolidable y en general, podríamos decir que la consolidación era un cálculo dinámico, el cual reconocía todos los efectos de las sociedades del grupo al cierre del ejercicio.
En el caso del régimen de integración, en realidad se revisan los resultados de cada año y se determina el impuesto diferido a esa fecha, el siguiente año no reconoce ningún efecto del anterior o de los anteriores. Es decir, es una cálculo fijo y el impuesto que se hubiera diferido en un ejercicio no impacta el que se determine en el siguiente.
En términos generales, el régimen de integración solo parte de la premisa de la aplicación de pérdidas y diferimiento del impuesto por tres años, dejando atrás conceptos como el libre flujo de dividendos y utilidades entre las sociedades integrantes del grupo, así como la determinación de partidas consolidadas como: resultado fiscal consolidado, pérdidas fiscales consolidadas y cuenta de utilidad fiscal consolidada, entre otras.
Adición y eliminación
En el nuevo régimen se eliminan y se incluyen nuevas obligaciones para la sociedad integradora y las integradas. Destacamos:
- Eliminación de los registros, declaraciones y cálculos.
- La sociedad integradora debe conservar los registros que permitan determinar el resultado fiscal integrado, el factor de resultado fiscal integrados del ejercicio y los porcentajes de participación integrables correspondientes.
- Las sociedades integradoras e integradas deberán presentar su declaración en marzo de cada año. En el régimen de consolidación se presentaba la declaración anual en abril.
- En aquellos casos que las sociedades integradas presenten una declaración complementaria, la sociedad integradora también tendrá la obligación de presentar dicha declaración.
- La sociedad integradora deberá hacer público en mayo de cada año, el ISR que hubiere diferido. Para tales efectos se utilizará la página de internet o los medios que el Sistema de Administración Tributaria (SAT) establezca mediante reglas de carácter general.
- Se establece como obligación que la Integradora comparta con las autoridades fiscales, a través de las declaraciones informativas, copia de las opiniones emitidas por los asesores fiscales que hubieran tenido el efecto de disminuir el resultado fiscal o aumentar la pérdida fiscal del ejercicio.
- Se establece la obligación de llevar una Cuenta de Utilidad Fiscal Neta con reglas particulares para este régimen.
Finalmente, en caso que los grupos de sociedades decidan dejar de tributar conforme al nuevo Régimen, deberán presentar un aviso en diciembre, en el cual notifiquen a las autoridades fiscales dicha situación y pagar el impuesto diferido.
¿Cómo adherirse?
Podemos decir que existen dos posibles alternativas para adherirse al nuevo régimen de integración, dependiendo de cuál hubiera sido la situación del grupo.
- Sociedades que no consolidaban fiscalmente. Las sociedades que al 31 de diciembre de 2012 no se encontraban consolidado para efectos fiscales, se establece que deberán presentar una solicitud de autorización a más tardar el 15 de agosto del año inmediato anterior a aquel en el que pretendan aplicar el régimen. La autorización antes mencionada surtirá efectos para el grupo a partir del ejercicio siguiente a aquel en el que se otorgue la autorización.
- Sociedades que ya venían consolidado. Los grupos que contaban con autorización para consolidar su resultado fiscal al cierre del ejercicio de 2013, podrán aplicar este régimen sin que para ello sea necesario solicitar autorización, simplemente tendrán que presentar un aviso antes del 15 de febrero de 2014 señalando su deseo de incorporarse al nuevo régimen.
La opción de incorporarse al régimen establece la obligación de solicitar una autorización en agosto del año anterior al que se pretende consolidar, situación que en el caso de los grupos que no consolidaban se dará hasta agosto de 2014, iniciando el cálculo del resultado fiscal integrado hasta el ejercicio de 2015.
Bajo el nuevo rfégimen
La Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR) establece que cada sociedad determinará su resultado fiscal o pérdida fiscal de manera individual, como si no existiera la integración. Una vez determinados los resultados y pérdidas del ejercicio, la sociedad integradora determinará un factor, el cual corresponde a la proporción que guardan la suma de todas las utilidades y pérdidas del año, respecto a las utilidades del mismo.
En términos generales, el factor antes mencionado es el que cada sociedad aplica a su resultado fiscal para la determinación del impuesto a cargo y del impuesto que se difiere. A efecto de ejemplificar el cálculo, nos permitimos señalar el siguiente caso:
El caso asume que existen una integradora y dos integradas (A y B), de las cuales la participación integrable (participación con derecho a voto) es de 100% en la integradora, 100% en la integrada A y 80% en la integrada B. Asimismo, asumimos que la integradora A determina una pérdida fiscal en el ejercicio de $400 y las otras dos sociedades determinan una utilidad fiscal.
Tal como se puede observar en la tabla anexa, el impuesto que difieren las sociedad integradora y la integrada B ($61 y $59, respectivamente), es el impuesto que podrán diferir por un plazo de tres ejercicios, debiendo pagar de manera directa a las autoridades fiscales el impuesto de $14 y $31.
El impuesto del ISR que difieren la integradora y la integrada B es equivalente al impuesto correspondiente a la pérdida que se sufrió en el grupo (Integrada A ($400) * 30%= 120). El principio que rige este nuevo esquema de régimen de integración es que se difiere el impuesto únicamente por las pérdidas sufridas y el mismo se pague en las mismas fechas en que deba presentarse la declaración correspondiente al ejercicio siguiente a aquel en que se concluya el plazo de los tres años.
En el supuesto en el que la sociedad integradora o alguna de las integradas, deje de cumplir con los requisitos establecidos en el régimen de integración, tiene la obligación de pagar el impuesto diferido dentro del mes siguiente.
Por C.P.C. y P.C.FI. Arturo Camacho Osegueda
Integrante de la Comisión de Investigación Fiscal y Socio de Impuestos y
Servicios Legales Deloitte, Galaz, Yamazaki, Ruiz Urquiza, S.C.
acamacho@deloittemx.com
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