Análisis contable-fiscal del Artículo 5-A del CFF
Si bien no se cuenta con una definición explícita del término de razón de negocios, de manera práctica se puede decir, que está en función al propósito para el cual fue creada la entidad; lo que nos lleva a que todo costo-gasto realizado por la entidad, debe ser necesario e indispensable para la consecución del ingreso del contribuyente, y todo aquello que simule o artificie operaciones realizadas sin razones económicas, se podrán considerar como actos artificiosos o impropios.
En mayo de 2019, la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), determinó que la ausencia de razón de negocios sí puede ser un argumento de la autoridad para determinar la inexistencia de una operación, siempre y cuando no sea el único elemento considerado para arribar a tal conclusión.
Haciendo un análisis del porqué esta situación, se puede decir, que la autoridad a fin de corroborar el correcto pago de los impuestos a los que está obligado el contribuyente, requiere restablecer la verdadera naturaleza de la operación, verificar si en el fondo no se encuentra escondida una operación simulada, que generé un deterioro en la recaudación.
Siendo este un tema prioritario en tema de recaudación, se retoma dentro del paquete económico del ejercicio fiscal 2020, con la denominada Norma general anti abuso, tendiente a desconocer los efectos fiscales tratándose de actos jurídicos que:
- Carezcan de una razón de negocios y
- Que generen un beneficio fiscal al contribuyente.
El poder ejecutivo, para dotar a la autoridad fiscal, adicionó el artículo 5-A al Código Fiscal de la Federación (CFF), para establecer el supuesto en que no existe una razón de negocios, mediante el cual señala que los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente.
En el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal podrá presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios con base en los hechos y circunstancias del contribuyente conocidos al amparo de dichas facultades, así como de la valoración de los elementos, la información y documentación obtenidos durante las mismas.
Esto quiere decir que la autoridad podría desconocer las operaciones que no generen un beneficio económico (razón de negocios) y podría realizar la interpretación que considere adecuada (recaracterizarlos), para eliminar o disminuir el beneficio fiscal que obtendría el contribuyente.
La autoridad fiscal no podrá desconocer para efectos fiscales los actos jurídicos referidos, sin que antes se dé a conocer dicha situación en la última acta parcial a que se refiere la fracción IV, del artículo 46 del CFF, en el oficio de observaciones a que se refiere la fracción IV del artículo 48 de este Código o en la resolución provisional a que se refiere la fracción II el artículo 53-B del CFF, y hayan transcurrido los plazos a que se refieren los artículos anteriores, para que el contribuyente manifieste lo que a su derecho convenga y aporte la información y documentación tendiente a desvirtuar la referida presunción.
La autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que no existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal. Adicionalmente, la autoridad fiscal podrá presumir, salvo prueba en contrario, que una serie de actos jurídicos carece de razón de negocios, cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso.
Se consideran beneficios fiscales cualquier:
- Reducción,
- Eliminación o
- Diferimiento temporal de una contribución.
Esto incluye los alcanzados a través de:
- Deducciones,
- Exenciones,
- No sujeciones,
- No reconocimiento de una ganancia o ingreso acumulable, ajustes o ausencia de ajustes de la base imponible de la contribución,
- El acreditamiento de contribuciones,
- La recaracterización de un pago o actividad,
- Un cambio de régimen fiscal,
- Entre otros.
¿Cómo conciliar dichos términos?, ¿cómo equiparar deducción, exención y ganancia? Al parecer se trata de un “agujero negro” donde desafortunadamente todo cabe.
Se considera que existe un beneficio económico razonablemente esperado, cuando las operaciones del contribuyente busquen:
- Generar ingresos,
- Reducir costos,
- Aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad,
- Mejorar su posicionamiento en el mercado,
- Entre otros casos.
Para cuantificar el beneficio económico razonablemente esperado, se considerará la información contemporánea relacionada a la operación objeto de análisis, incluyendo el beneficio económico proyectado, en la medida en que dicha información esté soportada y sea razonable. El beneficio fiscal no se considerará como parte del beneficio económico razonablemente esperado.
La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente. Los efectos fiscales generados en términos del presente artículo en ningún caso generarán consecuencias en materia penal.
Desafortunadamente porque se tuvo que llegar a esto, pues fue para dar respuesta a prácticas de fraude a la ley o abuso del derecho, ya que, en su momento, por algunos contribuyentes hubo un exceso de su parte en que los gastos e ingresos no cumplían con razón de negocio. No obstante, el nuevo paradigma indica que el principio de máxima capacidad contributiva pesa más que los principios de seguridad jurídica y legalidad tributaria, lo cual es preocupante para algunos, pero todos aquellos que sí llevan su contabilidad, con base Normas de Información Financiera, o cualquier otro marco conceptual (conocido, aceptado y generalizado), no tendrían estas situaciones legales, ya que cuando se da cabal cumplimiento a las Normas de Información Financiera, en particular la NIF A-6, Reconocimiento y valuación, sexto párrafo, emitida por el CINIF.
Toda operación realizada por la entidad deberá pasar por esta “prueba de fuego”, lo que le dará a la entidad y a los usuarios de la información financiera la certidumbre sobre el contenido de la misma:
El reconocimiento contable de una operación debe cumplir con los siguientes criterios:
- Provenir de una transacción de la entidad con otras entidades de transformaciones internas, así como de otros eventos pasados, que la han afectado económicamente.
- Satisfacer la definición de un elemento de los estados financieros, según se establece en la NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros.
- Ser cuantificable en términos monetarios confiablemente.
- Estar acorde con sustancia económica.
- Ser probable que en un futuro ocurra una obtención o un sacrificio de beneficios económicos, lo que implicará una entrada o salida de recursos económico.
- Contribuir a la formación de un juicio valorativo en función de su relevancia que coadyuve a la toma de decisiones económicas.
El postulado básico “sustancia económica”, habla de una separación y una supremacía, por llamarlo así, del fondo económico sobre la forma jurídica y obedece a las siguientes características:
- es delimitado en torno a la esencia del negocio
- reconoce las transacciones que afectan a la organización, y
- prioriza las transacciones en el fondo de la operación y no solo a su forma jurídica
Asimismo, este postulado define las bases que se deben respetar en los registros contables; sin embargo, ante los diversos cambios en materia fiscal, es muy fácil, que se pierda de vista la objetividad y aplicación correcta de este postulado, porque se da mayor validez al comprobante fiscal que al fondo de la operación, la cual es la que en verdad determina la afectación en la entidad. Sin embargo, hoy es la misma autoridad quien nos hace retomar la esencia de la profesión. Y este artículo viene a conjuntar con lo que serán los esquemas reportables, así como el tercer colaborador, que justamente buscan que TODAS las operaciones atiendan a razón de negocio o lo que es la sustancia económica de la entidad.
